一、关于固定资产的购置及核算方法

(一)融资租入固定资产

借记“固定资产”(不需要安装)或“在建工程”科目(需要安装),贷记“长期应付款”科目。支付租赁费时,借记“专用基金--修购基金”等科目,贷记“固定基金”科目,同时,借记“长期应付款”科目,贷记“银行存款”科目。

固定资产科目,反映单位实际增加的资产价值,固定基金科目反映单位为购置固定资产实际占用的基金数。两者的差额列在长期应付款科目,形成负债,反映单位为购置固定资产应付未付的价款金额。

(二)单位自购固定资产

在基金充裕时,购入需要安装的固定资产,发生安装费用时,借记“在建工程”科目,贷记“银行存款”等科目;安装完毕交付使用时,借记“固定资产”科目,贷记“固定基金”科目,同时,借记“专用基金--修购基金”等科目,贷记“在建工程”科目。

问题的关键是,货币资金充裕,专用基金不足时,按照制度规定,这种情况下不允许购置大型设备,但是,如果确属业务发展需要,并且主管部门也同意购买时,该如何核算呢?如果按照《医院会计制度》的有关规定,借:专用基金——修购基金贷:银行存款,同时,借:固定资产贷:固定基金。由于专用基金不足,会造成“专用基金——修购基金”科目出现较大的赤字,并且本年度甚至若干年提取的修购基金往往不能弥补。因此就出现了如下变通的核算方法:

第一种方法,部分中、小医院特别是乡镇卫生院发生大量的设备购置支出时,由于这些支出不能从修购基事业基金中完全列支,医院就直接从医疗支出或药品支出中列支,即借:固定资产贷:固定基金,借:医疗(药品)支出贷:银行存款。

第二种方法,在净资产中不能列支时,由原来的借记固定资产和相应的支出,贷记固定基金和银行存款,变成只借记固定资产,贷记银行存款,不调整固定基金,也不列相应的支出,以后随着修购基金的提取或事业基金的增加,再逐步调整固定基金,直至与固定资产相等平衡。

二、各种核算方法的分析对比

从理论上说,购置固定资产,只是医院的流动资产转化为非流动性资产,即固定资产增加,银行存款减少,并不引起实物资产的增减变化;固定基金的调整也只是净资产内部基金的一种调整,同样不会引起总量的变化。

而在上述第一种变通方法中,固定基金并不是由其他的基金转化而来,是净资产的一种虚增,从而使净资产出现不实,既然医院的新的会计制度是借鉴企业会计制度改革的成功经验,将资金平衡表改为资产负债表,将净资产与企业一样表述为资产减去负债后的差额,净资产也就应该是实实在在的所有者权益;其次,固定资产的这种核算方法,不利于考核单位及负责人的业绩和经济效益,净资产的增减变化是经济效益完成情况的一个重要指标,然而因固定资产核算方法造成的净资产忽增忽减,会使考核结果出现很大的误差;再次,这种核算方法也不利于固定资产实有价值的动态反映,容易导致单位家底不清,实力不明;最后,支出的加大,是支出的一种虚增,这样,医院当期甚至当年的收支结余会受到很大的影响。有时,一项上百万元的资本性支出可能导致医院全年的收支结余全部抵销,甚至出现亏损。

关于第二种变通方法,在购进固定资产时,借:固定资产贷:银行存款,不调整净资产,以后随着修购基金的提取和增加,再逐步调整固定基金,直至与固定资产相等平衡。笔者认为,这种核算方法的确能够如实反映实物资产的形态变化,但却不能据实反映净资产的状况。由于货币资金已经流出,固定资产已经购入,相应的固定资产已经占用了单位的资金。如果不对净资产进行调整,就不能真实反映资产形态的这种变化,不符合《医院会计制度》的规定,以及固定基金(单位固定资产占用的基金)专用基金---修购基金(专用基金使用形成的固定资产价值转入固定基金)的科目使用规定。这种核算方式同样也不同于融资租入固定资产核算时的表示。融资租入固定资产时,固定基金、专用基金科目的核算与单位支付融资租赁费的核算同步,也就是净资产内基金的调整,与为租入固定资产支付融资租赁费实际占用银行存款的金额相一致。

笔者还认为:这时的核算方式应该与专用基金充裕时的账务处理方式相一致。因为这是制度在不同条件下的运用。同样是单位内部的资产与基金存在形态的转换。即实物资产由流动形态的货币资金转换成非流动形态的固定资产,净资产由专用基金---修购基金转移到固定基金。由于专用基金不足,在转移过程中形成赤字,但并不能引起任何一方的虚增。反映了单位固定资产投资的激进和对专用基金---修购基金的一种透支。

综上所述,单位购入固定资产时,一定要按照《医院会计制度》的有关规定进行核算,才能保证会计核算的真实准确,才能如实反映实物资产以及净资产的调整变化,包括在专用基金不足时的会计核算。至于造成基金赤字,这只能说明《医院会计制度》在固定资产核算方面已经不能适应当前的经济形势,需要对制度进行调整、创新,以适应新经济形势,促进单位的财务管理和账务核算,而不是简单地对会计核算方法的调整和变通。

三、对制度的改进建议

借鉴《企业会计制度》中有关固定资产购置的核算方法,积极配合医疗行业的改革发展,满足单位财务管理的需要。加强对单位资产、负债以及净资产的核算,更好地反映单位的财务状况;加强对成本费用的核算,为绩效考核、业绩评价提供有效数据。从实际出发,适度改进固定资产的核算方法。

(一)科目调整

取消“固定基金”科目,调整“专用基金——修购基金”科目,增设“累计折旧”科目。在购置固定资产时,只反映单位实物资产形态的变化,不再涉及净资产的调整,不再通过“固定基金”、“专用基金——修购基金”等科目。

(二)改进固定资产购进的核算

融资租入固定资产,借记“固定资产”(不需要安装)或“在建工程”科目(需要安装),贷记“长期应付款”科目;支付租赁费时,借记“长期应付款”科目,贷记“银行存款”科目。固定资产科目反映单位实际增加的资产价值,单位为购置固定资产应付未付的价款金额列在长期应付款科目,形成负债。

购入固定资产,借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”科目,不再通过“固定基金”、“专用基金——修购基金”等科目。该业务只核算单位资产和负债的增减变化,反映资产形态的转化,不再涉及基金等净资产的转换。不考虑单位购置固定资产所用资金的来源出处,是财政拨款、还是自有资金。

由于固定资产的单位价值比较大,使用年限比较长,决定了固定资产的核算管理是一个非常重要的业务,核算的正确与否将对单位的绩效评价、财务状况等产生较大的影响。目前《医院会计制度》中对固定资产核算的有关规定已经不能适应社会的发展,对制度的修改、创新已经势在必行。笔者认为,制度改革创新的方向应该是适应社会的发展,促进单位的财务管理,有利于准确核算经营盈亏,保证会计信息的真实准确。

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